Momento en que se considera “Efectivamente Pagado” el Impuesto al Valor Agregado para efectos de su acreditamiento en los casos de retención y entero por sujeto diverso al propio causante del tributo
El Impuesto al Valor Agregado es
un tributo que grava cada fase de la cadena productiva, únicamente en el valor que se añade en cada una de ellas.
Es importante considerar que si
bien el contribuyente es la persona quien realice las actividades consistentes
en la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios, lo
cierto es que un tercero es quien recibe el efecto económico en su patrimonio.
Lo anterior se logra a través de la
estructura medular para la determinación de este gravamen, conformada tanto por
el impuesto al valor agregado trasladado como el acreditable.
El primer concepto, definido en el
tercer párrafo del artículo 1°. de la ley de ese tributo, es el cobro o cargo
que el contribuyente debe hacer a los adquirentes de los bienes enajenados, de
los servicios independientes o a quienes se otorgue el uso o goce temporal, de
un monto equivalente al impuesto que esos actos o actividades generaron. Por su
parte la figura del acreditamiento, regulada por el artículo 4 de la mencionada
ley, consiste en restar o disminuir del impuesto al valor agregado que haya
sido trasladado al contribuyente y el que él mismo haya pagado en la
importación de bienes o servicios, el impuesto que a su vez él transmitió
cuando llevó a cabo actos o actividades de enajenación de bienes, prestación de
servicios independientes o cuando otorgó el uso o goce temporal de aquéllos a
otro sujeto.[1]
Así, de este modo se logra la
gravación exclusiva de la parte agregada durante el desarrollo de la cadena
económica y, además, que no se produzca un efecto en cascada que incremente los
precios de los bienes y servicios afectos, a consecuencia de la aplicación del
impuesto.
En adición a lo expuesto, cabe
manifestar que entre los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto al
Valor Agregado para que el causante pueda acreditar el impuesto que otras
personas le hayan trasladado, se encuentra que el mismo haya sido “efectivamente
pagado”.[2]
Por su parte, el ordenamiento de
mérito define lo que debe entenderse por el concepto cobro o pago efectivamente
realizado, tratándose del impuesto al valor agregado, según se vea desde la
óptica del enajenante, prestador del servicio o de quien otorgue el uso o goce
temporal de bienes, o en su defecto, el adquirente, prestatario o quien usa o
goza del bien.[3]
En ese sentido, hay ese cobro o
pago efectivamente hecho cuando las contraprestaciones pactadas con motivo de
la realización de las operaciones objeto del tributo se reciben en numerario,
en bienes o servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depósitos u otro
concepto, sin atender al nombre con el que se les designe, o bien, cuando el
interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de
las obligaciones a que den lugar tales contraprestaciones.
En el caso de cheques, el pago
efectivo se presenta en la fecha en que esos títulos de crédito son cobrados o
cuando los contribuyentes los transmiten a un tercero, excepto cuando lo hagan
en procuración.
Cuando son utilizados como medios
de pago documentos o vales, por los cuales un tercero asume la obligación de
pago; tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario la
obtención de bienes o servicios, se considera el pago efectivo de las
contraprestaciones en la fecha en que dichos instrumentos sean recibidos o
aceptados.
Los supuestos anteriores no
generan mayor problema de aplicación para efecto de que el contribuyente
interesado pueda acreditar el impuesto que le haya sido trasladado y
descontarlo del que ha generado con motivo de la realización de los actos o
actividades objeto del tributo. Esto es así porque se considera que el impuesto
fue cubierto al momento en que tuvo verificativo su traslado, esto es, cuando se
pagó por la adquisición del bien, la prestación del servicio o por el uso y goce
temporal de bienes, sin que sea relevante para la especie que
posteriormente el contribuyente lo declare y entere, de ahí que no sea
necesario supeditar a que ocurran estos dos sucesos, para que resulte
procedente el acreditamiento antes explicado.
Sin embargo, acontece lo contrario
en los casos de retención y entero, previstos en el artículo 1-A de la ley, a
realizarse no por el contribuyente directamente sino por el tercero adquirente
de los bienes o servicios o quien recibe el uso o goce temporal de un bien.
La situación descrita sí da lugar
a que el derecho al acreditamiento de marras no se actualice en tanto no se
lleva a cabo el entero del impuesto al valor agregado retenido por ese sujeto, debido
a que solamente hasta la producción de esos eventos, es que puede considerarse
que hay pago del impuesto efectivamente hecho para propósitos de su
acreditación por el contribuyente de ese gravamen, en concordancia con lo
dispuesto por la fracción III, del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Esta regla especial deriva de una
diferenciación a hacerse entre el sujeto que tiene la obligación de enterar el
impuesto, según se trate del mismo causante o de un tercero, ante lo cual habrá
de darse diverso alcance al término pago o cobro efectivamente realizado, de
acuerdo con lo aquí señalado.
La presente línea de
interpretación está contenida en la Tesis: XVI.1o.A.71 A (10a.), del
Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito,
de rubro: “VALOR AGREGADO. MOMENTO EN QUE EL IMPUESTO RELATIVO SE
CONSIDERA ‘EFECTIVAMENTE PAGADO’ PARA LA PROCEDENCIA DE SU ACREDITAMIENTO
O DEVOLUCIÓN, EN FUNCIÓN DEL SUJETO QUE TIENE LA OBLIGACIÓN DE RETENERLO Y
ENTERARLO.”, a cuya lectura
remitimos al amable lector.[4]
Elaborado por:
Lic.
Mauricio Estrada Avilés
Subdirector
de Área
[1] El dispositivo legal citado, textualmente
señala en relación con el acreditamiento lo siguiente: es el procedimiento
consistente en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de
aplicar a los valores señalados en la ley, la tasa que corresponda, según sea
el caso. Y por impuesto acreditable debe entenderse el impuesto al valor
agregado que haya sido trasladado al contribuyente y que él mismo haya pagado
en la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.
[2] El numeral 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala como otros
requisitos para que los contribuyentes puedan acreditar este impuesto contra el
que hubieren generado por la realización de las actividades gravadas, la
indispensabilidad de los bienes, servicios o en el uso o goce temporal de los
bienes adquiridos por el causante, salvo que se trate de actividades de
importación; que el impuesto de referencia haya sido trasladado expresamente y
por separado al contribuyente; que en los casos en que exista obligación de retener
el impuesto, el entero se hizo en los plazos establecidos por la ley; observar
las reglas especiales en caso de que el contribuyente solo esté obligado al
pago del impuesto al valor agregado por una parte de sus actividades o sea
aplicable la tasa de cero por ciento.
[3] Vid artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
[4] Este criterio jurisdiccional puede consultarse en la versión
electrónica del Semanario Judicial de la Federación, publicado el 8 de enero de
2016, a las 10:10 hrs., directamente en el siguiente enlace: