PRIMERAS
SENTENCIAS EMITIDAS EN LOS JUICIOS DE AMPARO EN LOS QUE SE CONTROVIRTIERON LOS
LÍMITES GENERALES A LAS DEDUCCIONES PERSONALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FÍSICAS
Con motivo de la expedición del decreto
por el cual se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios, de la Ley Federal de Derechos; se expidió la Ley del
Impuesto sobre la Renta; y se abrogaron las Leyes del Impuesto Empresarial a
Tasa Única y del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial
de la Federación el 11 de diciembre de 2013; uno de los puntos de relevancia
dentro de este paquete de modificaciones fiscales fue el último párrafo del
artículo 151 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.
El dispositivo de trato se refiere a las
deducciones personales para contribuyentes personas físicas residentes en
México, esto es, aquellos conceptos que pueden disminuir de sus ingresos en
adición a las erogaciones en que incurrieron para la generación de aquellos,
para determinar la base conforme a la cual será calculado el impuesto a su
cargo. Entre estos rubros se encuentran los siguientes:
a) Pagos por honorarios médicos, dentales y hospitalarios.
b) Gastos funerarios.
c) Donativos
no onerosos ni remunerativos.
d) Intereses
reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación.
e) Aportaciones
complementarias de retiro, en términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para
el Retiro, a planes personales por ese concepto o a la subcuenta de
aportaciones voluntarias.
f) Primas
por seguros de gastos médicos, complementarios o independientes a los servicios
de salud proporcionados por instituciones de seguridad social.
g) Gastos
por transportación escolar obligatoria.
h) Pagos
por el impuesto local sobre ingresos por salarios y, en general, por la
prestación de un servicio personal subordinado.
Si bien existen requisitos y
limitaciones a observar para cada uno de los anteriores renglones,[1] lo
cierto es que por mandato del último parágrafo del precepto legal en cuestión, de
conformidad con su redacción original al inicio de la vigencia de la nueva Ley
del Impuesto sobre la Renta en 2014, el monto total que los causantes pretendan
disminuir por algunos o todos ellos (con
excepción de los donativos antes referidos), no puede exceder de la cantidad
menor que resulte de comparar el importe de cuatro salarios mínimos generales
de la región geográfica que corresponda al contribuyente,[2]
elevados al año, contra el diez por ciento del total de sus ingresos (incluidos
aquellos por los que no se pague el impuesto).
Cabe señalar que la limitación de mérito
se hizo extensiva, además, para el estímulo fiscal establecido en el numeral
185 de la mencionada ley impositiva.[3]
Dado el impedimento de disminuir
íntegramente, al cien por ciento, las erogaciones por los conceptos señalados,
ello condujo a algunos causantes para promover juicio de amparo indirecto,
controvirtiendo la disposición legal en comento, a efecto de que, en caso de
obtener sentencia favorable, dicha norma no se aplicara en su esfera jurídica,
lo que indefectiblemente les permitiría el extremo contrario, es decir, la
disminución total de los pagos efectuados por esos rubros.
Recientemente dos juzgados de distrito
en materia de amparo han pronunciado resolución de primer grado declarando la
inconstitucionalidad del artículo 151 mencionado, en su porción normativa
correspondiente, con base en dos consideraciones fundamentales glosadas a
continuación grosso modo.
Reconocimiento de las
deducciones personales como componentes aptos para disminuir la carga
impositiva de los contribuyentes
Conforme al criterio de distinción
fijado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, entre deducciones
estructurales y no estructurales,[4] si
bien las personales apuntadas no pertenecen a la primera categoría señalada, al
no guardar relación estrecha con la generación de los ingresos que constituyen
el objeto del impuesto sobre la renta, no menos cierto es que el legislador
reconoce su potencialidad para contraer la carga impositiva en atención a que
se destinan para cubrir necesidades esenciales como la salud, educación, vivienda,
la seguridad financiera posterior a la etapa productiva del individuo, en
beneficio del propio contribuyente o sus familiares más cercanos.
Salvaguarda del
derecho humano al “mínimo vital” [5]
El instituto en mención, entendido como
la porción del patrimonio de la persona que por ser indispensable para sufragar
su existencia misma está libre de cualquier gravación, deviene vulnerado
desproporcionalmente por el dispositivo legal de trato, toda vez que son gastos
acontecidos por circunstancias de la vida, ajenos a la voluntad del causante
tributario, cuya atención precisa el desembolso de cantidades que pueden
superar las limitaciones estatuidas por la ley, amén de que son satisfactores
que, en el último de los casos, el propio Estado está obligado a proporcionar,
de ahí que su deducibilidad deba ser autorizada en su integridad.
Es importante advertir que las
sentencias aquí referidas no son cosa juzgada todavía, sino susceptibles de
impugnación mediante el recurso de revisión, por tanto, habrá que esperar el
pronunciamiento definitivo que en su momento hará la Suprema Corte de Justicia
de la Nación.
Elaborado
por:
Lic. Mauricio Estrada Avilés
Subdirector Académico
[1]
Para mayor detalle, remitimos a la lectura del artículo 151 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1° de enero de 2014.
[2]
En consideración al salario mínimo general para el Distrito Federal que regía
en el ejercicio de 2014, estaríamos hablando de la cantidad de $96,000.00
[3]
De acuerdo con el precepto legal invocado, en su redacción de origen en 2014,
dicho estímulo consistía en la posibilidad de restar el importe de los
depósitos efectuados a cuentas personales de ahorro, pagos de primas de
contratos de seguro relacionados con el retiro, o por la adquisición de
acciones en sociedades de inversión, a la base gravable a la cual se le
aplicaría la tarifa anual del artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, de no haberse realizado tales erogaciones.
[4]
Cfr. Jurisprudencia de la Primera Sala del Máximo Tribunal del país, con rubro:
“DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO
ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO
NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.”, visible en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXXIII,
febrero 2011, página 170.
[5] La actividad jurisdiccional ha sido prudente al
abstenerse de elaborar una definición acerca del “mínimo vital”, postura que es compartida por el suscrito, ya que
estamos frente a un concepto jurídico indeterminado cuyo contenido corresponde
determinar al juzgador en cada caso concreto, ponderando cada circunstancia
particular en su aplicación. No obstante, puede concebirse como un parámetro cualitativo
más que cuantitativo, el cual coincide con competencias,
condiciones básicas y prestaciones sociales en materia de educación, vivienda,
salud, salario digno, seguridad social, medio ambiente, entre otras, necesarias
para que la persona pueda llevar una existencia libre de temores, de las cargas
de la miseria y de necesidades insatisfechas que limiten sus libertades,
reduzcan su valor intrínseco como ser humano por no contar con los medios
materiales que le permitan llevar una vida digna. Sobre el particular, es
ilustrativa la tesis aislada